BFH

Tatbestand:

I.

Die Klägerin (A), eine Aktiengesellschaft, war ursprünglich an der im Jahre 1922 mit einem Grundkapital von 500 000 RM gegründeten C-Aktiengesellschaft mit nominell 447 600 RM (= rd. 89,52 v. H.) die X mit nominell 52 400 RM (= rd. 10,48 v. H.) beteiligt. Im Jahre 1936 erhöhte die C-Aktiengesellschaft ihr Kapital um 13 500 000 RM auf 14 000 000 RM. Von den neuen Aktien übernahm die Klägerin nominell 13 000 000 RM, die (zum Konzern gehörende) B-Aktiengesellschaft 500 000 RM, so daß nunmehr der Anteil der Klägerin rd. 96,056 v. H., der der B-Aktiengesellschaft rd. 3,570 v. H. und der der X rd. 0,374 v. H. betrug. Im Jahre 1938 übernahm die B-Aktiengesellschaft alle Anteile der X an der C-Aktiengesellschaft, so daß sich ihr Anteil auf rd. 3,944 v. H. erhöhte. Am 24. Dezember 1960 verkaufte sie ihre Anteile an die Klägerin, so daß sich alle Anteile an der C-Aktiengesellschaft in der Hand der Klägerin vereinigten. Zum Vermögen der C-Aktiengesellschaft gehörten zwei in Berlin gelegene, von ihr 1959 erworbene Grundstücke. Das FA setzte für die durch den Kauf herbeigeführte Vereinigung aller Anteile in der Hand der Klägerin gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG 1940 durch Bescheid vom 5. September 1961 die Grunderwerbsteuer auf 9 548 DM fest.

Nach erfolglosem Einspruch legte die Klägerin Berufung ein und machte geltend, die GrESt sei in entsprechender Anwendung des § 6 Abs. 2 GrEStG in Höhe des Anteils nicht zu erheben, zu dem sie bereits vor dem erwähnten Kauf am Grundkapital der C-Aktiengesellschaft beteiligt gewesen sei, nämlich in Höhe von 95 v. H. (genauer 96,056 v. H.), so daß die Grunderwerbsteuer auf nur 477,70 DM festzusetzen sei. Sie stützte sich dabei auf das zu § 3 Satz 2 GrEStG 1927 (RGBl I, 72) ergangene Urteil des RFH vom 18. Juni 1937 II A 329/36 (RFHE 41, 295, RStBl 1937, 968). So wie dort der RFH Vater und Sohn auf Grund ihres nahen persönlichen Verhältnisses als Gesamthand (als Personeneinheit) angesehen habe, so seien auch sie und die B-Aktiengesellschaft auf Grund ihres nahen wirtschaftlichen Verhältnisses (ihrer konzernmäßigen Verbindung) "hinsichtlich des Anteilbesitzes an der C-AG" als Gesamthand anzusehen. Diese Gesamthand sei 1960 durch die Vereinigung aller Anteile in ihrer (der Klägerin) Hand aufgelöst worden. Dieser Vorgang sei steuerpflichtig, aber durch § 6 Abs. 2 GrEStG begünstigt.

Das FG wies die Berufung als unbegründet zurück. Die Vorschrift des § 6 Abs. 2 GrEStG sei nicht anwendbar, denn bei der Anteilsvereinigung im Jahre 1960 habe es sich nicht um die Auflösung einer Gesamthand handeln könne, weil eine Gesamthand nicht bestanden habe.

Die Klägerin stützt ihre Rechtsbeschwerde darauf, daß die Entscheidung des FG auf Nichtanwendung des § 6 Abs. 2 GrEStG beruhe.

Während des Verfahrens vor dem BFH hat das FA den angefochtenen Bescheid gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 3 AO geändert und durch Bescheid vom 28. März 1969 die Grunderwerbsteuer auf 74 557 DM erhöht, weil es der Ansicht war, daß weitere drei in Berlin gelegene, "zum Vermögen der ... Vertrieb GmbH gehörende Grundstücke" in die Besteuerungsgrundlage hätten einbezogen werden müssen. Die Klägerin hat beantragt, den geänderten Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

Entscheidungsgründe

1. Der Bescheid vom 28. März 1969 ist auf Antrag der Klägerin gemäß §§ 68, 123 Satz 2 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden, denn durch ihn wurde der angefochtene Bescheid vom 5. September 1961 formell "geändert". Ob dieser auch inhaltlich geändert oder etwa nur wiederholt wurde, ist in diesem Zusammenhang nicht entscheidend (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 1973 VII 33/71, BFHE 111, 13, BStBl II 1974, 113).

2. Der Bescheid vom 28. März 1969 muß aufgehoben werden, weil er rechtswidrig ist. Die Merkmale des § 222 Abs. 1 Nr. 3 AO, auf die das FA den Bescheid gestützt hatte, lagen nicht vor. Nach dieser Vorschrift findet unter bestimmten (hier gegebenen) Voraussetzungen "eine Änderung des Bescheids ... nur statt, ... wenn bei einer Nachprüfung durch die Aufsichtsbehörde Fehler aufgedeckt werden, deren Berichtigung eine höhere Veranlagung rechtfertigt, und die Verjährungsfrist noch nicht abgelaufen ist". Fehlerhaft, d. h. objektiv unrichtig, war der angefochtene Bescheid vom 5. September 1961 nicht. Insbesondere stellte es keinen Fehler dieses Bescheids dar, daß das FA es seinerzeit unterlassen hatte, auch die drei zum Vermögen der ... Vertrieb GmbH gehörenden Grundstücke in die Besteuerung einzubeziehen. Denn da eine Vereinigung aller Anteile so viele Grunderwerbsteuerfälle erzeugt, wie der Gesellschaft Grundstücke gehören (BFH-Urteil vom 28. Juni 1972 II 77/64, BFHE 106, 138, BStBl II 1972, 719), war es nicht fehlerhaft, wenn das FA seinerzeit die Steuern nach dem Wert nur der beiden zum Vermögen der C-Aktiengesellschaft gehörenden Grundstücke bemaß. Gelangte es zu der Auffassung, auch die drei zum Vermögen der ... Vertrieb GmbH gehörenden Grundstücke seien der C-Aktiengesellschaft zuzurechnen und auch insoweit seien durch die Anteilsvereinigung Grunderwerbsteuerfälle erzeugt worden, so konnte es diese Fälle -- soweit die Steueransprüche noch nicht verjährt waren -- durch einen weiteren erstmaligen Bescheid (§ 211 AO), nicht aber durch eine "Berichtigung" des ursprünglichen Bescheids erfassen.

3. Im übrigen ist die Revision der Klägerin unbegründet.

Das FG hat den angefochtenen Bescheid vom 5. September 1961 im Ergebnis zutreffend für rechtmäßig erachtet. Der Kaufvertrag vom 24. Dezember 1960 unterlag der GrESt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, denn er begründete den Anspruch der Klägerin gegen die B-Aktiengesellschaft auf Übertragung mehrerer Anteile an der C-Aktiengesellschaft, zu deren Vermögen die beiden in Berlin gelegenen Grundstücke gehörten, und es wurden durch die Übertragung alle Anteile der C-Aktiengesellschaft in der Hand der Klägerin vereinigt.

Auf die Anteilsvereinigung ist die Steuervergünstigung des § 6 Abs. 2 Satz 1 GrEStG nicht anwendbar. Nach dieser Vorschrift wird beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand in das Alleineigentum einer an der Gesamthand beteiligten Person die Steuer in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Erwerber am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Die Vorschrift ist unanwendbar, weil es an dem Merkmal "Gesamthand" fehlt. Die Klägerin meint, eine Gesamthand in diesem Sinne müsse immer dann angenommen werden, "wenn eine Gruppe so eng verbunden ist, daß eine einheitliche Willensbildung möglich ist, ... demnach ... dann ..., wenn Unternehmen im Sinne des § 2 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes sämtliche Anteile einer Grundstücke besitzenden Gesellschaft halten". Dem kann der erkennende Senat nicht zustimmen. Eine Gesamthand (Gemeinschaft zur gesamten Hand) ist dadurch gekennzeichnet, daß ein Recht mehreren Personen dergestalt zusteht, daß sie nur zusammen, "zu gesamter Hand", die Rechtsherrschaft ausüben, insbesondere über das Recht verfügen können. Sie folgt nicht schon daraus, daß zwei konzernmäßig verbundene Aktiengesellschaften an einer dritten beteiligt sind. Denn die Beteiligung mehrerer an einer Aktiengesellschaft erzeugt für sich allein keine Gesamthand. Die Anteile standen den beiden Aktionären, nicht einer von ihnen gebildeten Gesellschaft bürgerlichen Rechts, offenen Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft zu.

Die abweichende Auffassung der Klägerin findet in dem von ihr angeführten Urteil des RFH vom 18. Juni 1937 II A 329/36 (RFHE 41, 295, RStBl 1937, 968) keine Stütze. Dort hatte der RFH es für steuerbar erachtet, daß Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, zu deren Vermögen Grundstücke gehörten, sich in der Hand von Vater und Sohn vereinigten; er hatte die Sache so angesehen, "als ob" Vater und Sohn "gesamthänderisch (als Personeneinheit) das Grundstück erworben hätten". Daraus hatte er gefolgert, daß es sich bei der nachfolgenden Vereinigung aller Anteile in der Hand des Sohnes zwar um einen neuen, selbständigen Steuerfall, gleichzeitig aber um die "Auflösung eines ... unterstellten Gesamthandverhältnisses am Grundstück" handele, auf welche die Steuervergünstigung des § 15 Abs. 1 GrEStG 1927 (entsprechend dem § 6 Abs. 2 GrEStG 1940) anzuwenden sei. Diese Betrachtungsweise des RFH beruhte entscheidend auf der Vorschrift des § 3 Satz 2 GrEStG 1927, wonach "Eltern und Kinder ... im Sinne dieser Vorschrift als eine Person" galten. Eine gleichartige Vorschrift enthält das im vorliegenden Falle anzuwendende GrEStG 1940 nicht. Dieses läßt die Selbständigkeit juristischer Personen nur in den engen Grenzen des § 1 Abs. 3 (in Verbindung mit § 2 Abs. 2 des UStG 1934) und des § 3 Nr. 7 Satz 1 außer Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 14. Februar 1967 II 170/64, BFHE 88, 66, 67, BStBl III 1967, 346). Selbst bei der engsten möglichen Form des Zusammenschlusses, der Eingliederung einer Aktiengesellschaft in eine andere Aktiengesellschaft (§ 319 Abs. 1 des AktG), bleibt die eingegliederte Gesellschaft als rechtlich selbständiges Unternehmen erhalten (vgl. §§ 15 bis 18 AktG).