BFH

Tatbestand:

Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Sie hat durch Vertrag vom 1. Juli 1964 mit ihren drei Gesellschaftern eine Kommanditgesellschaft errichtet. Deren persönlich haftender Gesellschafter wurde die Klägerin. Kommanditisten wurden deren Gesellschafter mit Kommanditeinlagen von je 20 000 DM. Über den Zeitpunkt der Einzahlung dieser Einlagen sollten nach dem Gesellschaftsvertrag die Kommanditisten mit Mehrheit beschließen. Bis zum Ergehen des angefochtenen Urteils war ein solcher Beschluß nicht gefaßt und waren die Einlagen nicht geleistet worden.

Das FA (Beklagter) hat gegen die Klägerin 1 500 DM Gesellschaftsteuer festgesetzt und deren Einspruch zurückgewiesen. Das FG hat Steuerfestsetzung und Einspruchsentscheidung aufgehoben.

Entscheidungsgründe

Die Revision des Beklagten ist unbegründet.

Der Erwerb der Kommanditanteile unterlag zwar der Gesellschaftsteuer (§ 2 Abs. 1 Nr. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG a. F.). Eine solche ist aber mangels einer bei der Gründung der Kommanditgesellschaft erbrachten Gegenleistung (§ 8 Nr. 1 Buchst. a KVStG a. F.) nicht entstanden. § 8 Nr. 1 Buchst. c KVStG a. F. greift nicht ein, da eine Gegenleistung, wenn auch zu einem späteren Zeitpunkt, "zu bewirken ist".

Zwar wäre mit dem Wortlaut des § 8 Nr. 1 KVStG a. F. sowohl die Besteuerung nach dem geleisteten Entgelt als auch die Besteuerung nach dem vereinbarten Entgelt zu vereinbaren. Bei der Beurteilung, ob im Zusammenhang des Gesetzes das eine oder das andere gewollt war, kann aber nicht von dem Sonderfall des § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG a. F. ausgegangen werden. Vielmehr ist der Auslegung zunächst der Regelfall zugrunde zu legen, daß der erstmals erworbene Anteil auch im handelsrechtlichen Sinne ein solcher an der Kapitalgesellschaft ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 KVStG a. F.).

Auch für diesen Fall ließ der Wortlaut des § 8 Nr. 1 KVStG a. F. beide Auslegungen offen. In handelsrechtlicher Beurteilung spricht sogar vieles für die Auslegung des Beklagten, weil in diesem Sinne Gegenleistung für den ersten Erwerb einer Aktie oder eines Geschäftsanteils nicht nur die vor der Eintragung der Gesellschaft zu erbringende Zahlung (§ 36 Abs. 2 AktG, § 7 Abs. 2 GmbHG) ist, sondern auch die Begründung des Anspruchs auf Zahlung der restlichen Einlage (§ 23 Abs. 2 AktG, § 3 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG) nach Einforderung (§ 63 Abs. 1 AktG, § 46 Nr. 2 GmbHG). Dieser Beurteilung ist aber das Kapitalverkehrsteuergesetz bewußt nicht gefolgt (vgl. die Begründung zum Kapitalverkehrsteuergesetz vom 16. Oktober 1934 in RStBl 1934, 1460 [1467]). Vielmehr sollte bei einer Bargründung als Gegenleistung für den ersten Erwerb der Gesellschaftsrechte nur der Teil der Einlagen herangezogen werden, der bis zur Eintragung geleistet war, während die später geleisteten Einlagen der Besteuerung nicht gemäß § 2 Nr. 1 KVStG 1934, sondern als "weitere Einzahlungen" gemäß § 2 Nr. 2 KVStG 1934 (jetzt: § 2 Abs. 1 Nr. 2 KVStG) unterliegen sollten. Diese Behandlung entspricht der anderer pflichtgemäßen oder freiwilligen Leistungen; nicht die Begründung, sondern erst die Erfüllung der Schuld des Gesellschafters unterliegt der Steuer (Urteil des BFH II R 38/70 vom 25. Mai 1971, BFH 103, 355, BStBl II 1971, 786).

Was dort für den Besteuerungsgrund gilt, gilt im Falle des § 2 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Nr. 1 Buchst. a KVStG a. F.) auch für den Besteuerungsmaßstab. Die den Motiven des Gesetzes (Begründung a. a. O.) entsprechende, dem Steuerpflichtigen günstige Auslegung des § 8 Nr. 1 Buchst. a KVStG a. F. ist in diesem Sinne gewohnheitsrechtlich fixiert (Urteil des BFH II R 10/67 vom 2. Februar 1972, BFH 105, 290, BStBl II, 1972, 578). Für die Fälle des § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG a. F. kann keine andere Auslegung zugrunde gelegt werden, auch wenn für diese die Grundregel, daß die Gesellschaftsteuer die Kapitalzuführung an die Kapitalgesellschaft erfaßt (Urteil des BFH II R 17/68 vom 10. Mai 1972, BFH 105, 519, BStBl II 1972, 629), nicht gegolten hatte (Urteil des BFH II R 21/70 vom 10. November 1970, BFH 100, 472, BStBl II 1971, 105).

Allein um der Konsequenz willen, daß so möglicherweise die Steuerpflicht aus § 2 Abs. 1 Nr. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG a. F. vermieden werden könnte, kann das Ergebnis nicht anders sein. Das gilt um so mehr, als bei der Kommanditgesellschaft die Haftungseinlage (§ 161 Abs. 1, § 171 Abs. 1 HGB) und die -- im Verhältnis der Gesellschafter zueinander wirksame -- Pflichteinlage voneinander abweichen können, und als die Steuerpflicht in jedem Falle zwar nicht vermieden, aber doch erheblich gemindert werden kann, wenn sowohl die Haftungseinlage als auch die Pflichteinlage niedrig angesetzt werden. Benötigte die Kommanditgesellschaft nicht mehr Kapital von den Gesellschaftern, entfällt eine weitergehende Gesellschaftsteuerpflicht, auch wenn die Gründung der Kommanditgesellschaft und der Betrieb der Geschäfte durch sie allein um anderer -- gegebener oder nur erhoffter -- steuerrechtlicher Vorteile willen geschehen ist.

Die Rechtsänderungen aufgrund des Gesetzes zur Änderung des Kapitalverkehrsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 1971 (BGBl I, 2134) sind für den vorliegenden Fall nicht maßgebend. Dem Vorbringen des Beklagten gegenüber bemerkenswert ist aber, daß § 8 KVStG einen Zusatz erhalten hat, wonach bei Gesellschaftsrechten mit Nennwert zwar als Wert der Gesellschaftsrechte mindestens der Nennwert gilt, aber nur abzüglich der darauf ausstehenden Einlagen. Sind auch die Kommanditanteile (jetzt § 6 Abs. 1 Nr. 1, § 5 Abs. 2 Nr. 3 KVStG n. F.) keine Gesellschaftsrechte, die einen Nennwert haben, so beweist die Änderung des § 8 doch, daß der Gesetzgeber davon ausgegangen ist, daß allgemein für den ersten Erwerb der Gesellschaftsrechte nur die Kapitalzuführung und nicht schon die Begründung der Zuführungspflicht der Steuer zu unterwerfen war; denn er hat bei dem Zusatz, der erstmals den Nennwert als Mindestwert einführte, ausdrücklich einen Vorbehalt für die "ausstehenden Einlagen" gemacht. Dieser hat nur Sinn unter dem Gesichtspunkt, daß die Pflicht zur Leistung der noch ausstehenden Einlagen nicht Teil der Gegenleistung ist und es auch unter dem früheren Rechtszustand nicht war. Gilt das aber allgemein, so kann der erste Erwerb von Kommanditanteilen -- wie bereits dargelegt wurde -- nicht anders behandelt werden, obschon der Fall, daß für den ersten Erwerb der Gesellschaftsrechte (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG) -- obwohl der Steuer unterliegend -- überhaupt keine Steuer anfällt (§ 8 Nr. 1 KVStG), weder bei dem ersten Erwerb von Aktien noch bei dem ersten Erwerb von Geschäftsanteilen an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung eintreten kann.