BFH

Tatbestand:

Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Sie und zwei natürliche Personen waren Gesellschafter einer weiteren Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Diese wurde gemäß einstimmigem Gesellschafterbeschluß vom 28. Oktober 1957 unter Übertragung ihres Vermögens in eine neu gegründete Kommanditgesellschaft umgewandelt. Deren persönlich haftender Gesellschafter wurde die Klägerin; Kommanditisten wurden die beiden anderen Gesellschafter der umgewandelten GmbH. An ihre Stelle als Kommanditisten traten am 1. Januar 1958 zwei andere natürliche Personen.

Das FA hat wegen des Gründungsvorgangs gemäß § 2 Nr. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 4, § 10 Abs. 1 KVStG gegen die Klägerin Gesellschaftsteuer festgesetzt, und zwar zunächst aus dem Nennbetrag der Kommanditanteile, in der Einspruchsentscheidung aber aus einem mittels der Vermögensbilanzen errechneten, unter den Parteien umstrittenen (höheren) Wert der Kommanditanteile. Das FG hat die Klägerin von der Steuer freigestellt, weil es § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG für nichtig erachtete.

Entscheidungsgründe

Die Revision des Beklagten ist begründet.

Durch Beschluß vom 2. Oktober 1968 -- 1 BvF 3/65 -- (BVerfGE 24, 174) hat das BVerfG erkannt, daß § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG mit dem GG vereinbar ist. Dieser Entscheidungssatz (BGBl I 1968, 1102) hat gemäß Art. 94 Abs. 2 GG, § 31 Abs. 2 Satz 1, § 13 Nr. 6 BVerfGG Gesetzeskraft.

Die Entscheidung des angefochtenen Urteils stellt sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO); es war daher aufzuheben. Denn nach den vom FG getroffenen, durch keine Verfahrensrüge angefochtenen tatsächlichen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) ergibt sich die Steuerpflicht der Klägerin aus § 2 Nr. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 4, § 10 Abs. 1 KVStG. Da tatsächliche Feststellungen zum Steuermaßstab (§ 8 Nr. 1 Buchst. b KVStG) fehlen, war die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Gemäß § 2 Nr. 1 KVStG unterliegt der Gesellschaftsteuer der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft. Als Gesellschaftsrechte an Kapitalgesellschaften gelten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG auch Anteile der Kommanditisten an einer KG, wenn zu den persönlich haftenden Gesellschaftern der KG eine Kapitalgesellschaft gehört. Schuldner der auf diesen Erwerb gelegten Steuer ist die Kapitalgesellschaft (§ 10 Abs. 1 KVStG).

Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 KVStG). Sie ist persönlich haftende Gesellschafterin der bei der Umwandlung entstandenen Kommanditgesellschaft. Die Anteile der Kommanditisten an der KG konnten als solche nicht früher entstehen als die KG selbst. Sie sind folglich als solche erstmals durch die Umwandlung erworben worden.

Die Anteile der Kommanditisten an der KG sind nicht identisch mit den Anteilen, welche die Kommanditisten zuvor als Gesellschafter der umgewandelten GmbH innehatten. Denn die KG, an der diese Anteile bestehen, ist ihrerseits nicht identisch mit der Gesellschaft mit beschränkter Haftung, deren Vermögen gemäß §§ 24, 20, 16 ff., 5 des Gesetzes über die Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften vom 12. November 1956 -- UmwG 1956 -- (BGBl I 1956, 844) auf sie übergegangen ist. Dadurch ist sie zwar Gesamtrechtsnachfolgerin der mit der Eintragung aufgelösten GmbH geworden; gerade deshalb kann sie aber nicht mit dieser identisch sein.

Das UmwG 1956 selbst unterscheidet deutlich zwischen der übertragenden Umwandlung, wie sie hier vorliegt, und der formwechselnden Umwandlung, bei der die juristische Person als solche -- wenn auch in veränderter Rechtsform -- weiterbesteht (§ 42 Abs. 1 Satz 1 a. F. UmwG 1956; vgl. § 259 Satz 1, § 262 Satz 1, § 265 Satz 1, § 274 Satz 1, § 279 Abs. 1 Satz 1, § 281 Satz 1, § 285 Satz 1 AktG 1937); in diesen Fällen kann der Anteil seine substantielle Identität bewahren (vgl. § 42 Abs. 1 Satz 2 UmwG 1956). Ebenso wie die Verschmelzung (§§ 233, 240 Abs. 3 Satz 1, § 247 Abs. 5 Satz 3, §§ 248, 249 Abs. 2 Halbsatz 1, § 250 Abs. 2 Halbsatz 1, § 251 Abs. 2 Halbsatz 1, § 252 Abs. 2 Halbsatz 1 AktG 1937) geschieht aber die Umwandlung (§ 1 UmwG 1956) in allen Fällen des ersten Abschnitts des UmwG 1956 unter Übergang des Vermögens (§§ 5, 9 Abs. 2, § 15 Abs. 1, §§ 16, 19 Abs. 3, § 20 Satz 1, § 21 Abs. 2, § 22 Abs. 2, § 23 Satz 1, § 24 Satz 1, § 25 Abs. 1 UmwG 1956); sie setzt also zwei verschiedene Rechtsträger voraus, von denen der eine überträgt (§ 1 UmwG 1956), der andere dagegen das Vermögen übernimmt, wobei freilich der Vermögensübergang selbst kraft Gesetzes eintritt und zur Auflösung der übertragenden juristischen Person führt (§ 5 UmwG 1956). Handelt es sich somit um die Neuerrichtung einer KG (§§ 20, 24, 16 UmwG 1956) mit der Klägerin als persönlich haftender Gesellschafterin, so waren die Kommanditanteile mit der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Handelsregister entstanden (§§ 20, 18 Abs. 2 UmwG 1956) und dabei im Sinne der § 6 Abs. 1 Nr. 4, § 2 Nr. 1 KVStG von den Kommanditisten erstmals erworben worden.

Der Besteuerung steht nicht entgegen, daß die "Gegenleistung" für den Erwerb der Kommanditanteile, nämlich die bei der Umwandlung aufgegebenen GmbH-Anteile, bereits bei deren erstem Erwerb der Gesellschaftsteuer unterlagen. Denn sie unterlagen damals nicht der Besteuerung als Anteile an der Klägerin (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG); vielmehr waren umgekehrt die Klägerin und die beiden natürlichen Personen, welche mit ihr die KG gegründet haben, Gesellschafter jener anderen Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Auch wenn u. U. eine Kapitalzufuhr an dieselbe Gesellschaft, die nacheinander mehrere Tatbestände des Kapitalverkehrsteuergesetzes verwirklicht, nur einmal zur Gesellschaftsteuer heranzuziehen ist, gibt es doch keine darüber hinausreichende Norm derart, daß auch bei nacheinander erfolgender Zufuhr des wirtschaftlich gleichen Kapitals an verschiedene Gesellschaften -- etwa bei Verschachtelung durch Einbringen von Aktien oder hier bei der Umwandlung -- die erste Versteuerung (bei der einen Gesellschaft) vorweg jede spätere Besteuerung (bei einer anderen Gesellschaft) ausschließe.

Das Gesetz über Steuererleichterungen bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften (Umwandlungs-Steuergesetz -- UmwStG --) vom 11. Oktober 1957 (BGBl I, 1713) befreit diesen Vorgang nicht von der Gesellschaftsteuer. Selbst wenn das, wie die Klägerin meint, "nicht absichtlich geschehen ist", fehlt doch für die Gesellschaftsteuer die entsprechende Befreiungsvorschrift. Eine sinngemäße Anwendung der Befreiung von der Umsatzsteuer (§ 9 UmwStG) und der Börsenumsatzsteuer (§ 10 UmwStG) wäre an sich schon problematisch; sie scheidet jedenfalls deshalb aus, weil die hier geschehene Umwandlung nicht nur eine Entflechtung der bisherigen Kapitalgesellschaft darstellt, sondern gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG als erneute Verflechtung zu würdigen ist.