BFH

Tatbestand:

Streitig ist, welcher Grundsteuermeßbetrag nach § 92 Abs. 1 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes (II. WoBauG) erstarrt, wenn der Eigentümer eines Grundstücks neue Grundstücksflächen hinzuerwirbt und noch in demselben Jahr, in dem der Erwerb erfolgte, auf der vergrößerten wirtschaftlichen Einheit begünstigte Wohnungen bezugsfertig errichtet.

Für das unbebaute Grundstück des Steuerpflichtigen (Revisionsbeklagten) setzte das FA (Revisionskläger) den Grundsteuermeßbetrag zum 1. Januar 1961 auf 176 DM fest. Im Jahre 1961 erwarb der Steuerpflichtige Teilflächen von Nachbargrundstücken hinzu, und zwar

a) ehemaliges Straßengelände vom Land

b) von Frau H. (Teil eines nach dem Rohmietverfahren bewerteten Grundstücks)

c) von Frau D.

Auf dem vergrößerten Grundstück errichtete der Steuerpflichtige steuerbegünstigte Mietwohnhäuser, die zum Teil im Jahre 1961 bezugsfertig wurden.

Das FA schrieb den Einheitswert des Grundstücks auf den 1. Januar 1962 fort. Den Grundsteuermeßbetrag setzte es gemäß § 92 Abs. 1 II. WoBauG auf 399,81 DM fest, und zwar auf Grund folgender Berechnung:

Grundsteuermeßbetrag auf den 1. Januar 1961

+ anteilige Steuermeßbeträge 176,-- DM

a) Zukauf vom Land (das Straßengelände

war grundsteuerbefreit) 0,-- DM

b) Zukauf von Frau H. 71,63 DM

c) Zukauf von Frau D. 152,18 DM

Summe: 399,81 DM

Der Einspruch gegen den Grundsteuermeßbescheid blieb ohne Erfolg. Das FA ging davon aus, der für das betreffende Grundstück am 1. Januar 1961 maßgebliche Steuermeßbetrag müsse nach Abschnitt 15 Abs. 4 der Verwaltungsanordnung über die Anerkennung steuerbegünstigter Wohnungen nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz sowie über Grundsteuervergünstigung nach dem Ersten und Zweiten Wohnungsbaugesetz des Bundes (VA-II. WoBauG) in der Fassung vom 25. August 1961 ermittelt werden. Dieser Meßbetrag erstarre nach § 92 Abs. 1 des II. WoBauG.

Mit der Berufung begehrte der Steuerpflichtige, den Grundsteuermeßbetrag auf 176 DM festzusetzen. Sie hatte Erfolg. Das FG führte in dem in EFG 1967, 302 veröffentlichten Urteil insbesondere aus: § 92 des II. WoBauG ordne die Erstarrung des bisherigen Steuermeßbetrags an. Etwaige frühere Bewertungs- und Veranlagungsfehler dürften nicht bei der Festsetzung des erstarrenden Grundsteuermeßbetrages korrigiert werden. Die Regelung in Abschnitt 15 Abs. 4 Buchst. a Satz 3 der VA-II. WoBauG, nach der das FA im Streitfall verfahren sei, sei mit dem Erstarrungsgrundsatz unvereinbar. Sie führe zu einer nachträglichen Korrektur der Einheitsbewertung in den Fällen, in denen für ein Grundstück der Einheitswert nach dem Vielfachen der Jahresrohmiete gebildet worden sei (§ 33 Abs. 1 BewDV), ohne den ermittelten regelmäßigen Wert wegen größerer unbebauter Flächen gemäß § 37 Abs. 1 Satz 2 BewDV zu erhöhen. Bei der Einheitsbewertung der ursprünglichen Gesamtgrundstücke der Eigentümerinnen H. und D. sei kein Zuschlag wegen übergroßer Flächen gemacht worden. Deshalb sei die frühere Bewertung fehlerhaft. Dieser Fehler dürfe nicht, wie es das FA getan habe, durch die Fiktion beseitigt werden, auch die übergroße Fläche sei in dem aus dem Vielfachen der Jahresrohmiete gebildeten Wert enthalten.

Zur Begründung der Revision trägt das FA vor, es habe bei der Berechnung des erstarrenden Grundsteuermeßbetrags nicht eine frühere falsche Einheitsbewertung korrigiert. Selbst wenn die frühere Einheitsbewertung unrichtig gewesen wäre, wäre dieser Fehler bei der Bildung des erstarrenden Steuermeßbetrags für das Grundstück des Steuerpflichtigen nicht beseitigt, sondern nur fortgeführt worden.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Nach § 92 Abs. 1 des II. WoBauG darf die Grundsteuer für neu geschaffene Wohnungen, die nach Absatz 2 der gleichen Vorschrift begünstigt sind, auf die Dauer von zehn Jahren nur nach dem Steuermeßbetrag erhoben werden, der maßgebend war, bevor die begünstigten Wohnungen geschaffen worden sind. Aus dieser Vorschrift wird der Grundsatz der sogenannten Erstarrung des ursprünglichen Steuermeßbetrags hergeleitet. Die Höhe des erstarrenden Grundsteuermeßbetrags ist in der Regel ohne Schwierigkeiten feststellbar; denn grundsätzlich wird der auf den letzten Stichtag festgesetzte Meßbetrag für die Dauer der Vergünstigung beibehalten. Schwierigkeiten ergeben sich jedoch, wenn nach dem letzten Feststellungszeitpunkt eine neue wirtschaftliche Einheit geschaffen wurde, auf der der Steuerpflichtige noch vor dem nächsten Feststellungszeitpunkt begünstigte Wohnungen bezugsfertig errichtet. Hier besteht im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit der begünstigten Wohnungen kein für die neue wirtschaftliche Einheit förmlich festgesetzter eigener Grundsteuermeßbetrag. Abschnitt 15 Abs. 4 der VA-II. WoBauG sieht für diese Fälle vor, den erstarrenden Grundsteuermeßbetrag aus den vor der Bildung der neuen wirtschaftlichen Einheit festgesetzten Grundsteuermeßbeträgen zu ermitteln. Der erkennende Senat hat insoweit bereits im Gutachten III D 1/57 S vom 4. Juli 1958 (BFH 67, 229, BStBl III 1958, 362) die Regelung in Abschnitt 15 Abs. 2 Buchst. b -- jetzt Abschnitt 15 Abs. 4 Buchst. b -- der VA-II. WoBauG gebilligt. Der erstarrende Steuermeßbetrag kann demnach, wenn eine neue wirtschaftliche Einheit aus der Zusammenlegung mehrerer Grundstücke entstanden ist, aus der Summe der einzelnen, für die bisherigen Grundstücke maßgebenden Steuermeßbeträge errechnet werden. Der Senat hält darüber hinaus die in Abschnitt 15 Abs. 4 Buchst. a der VA-II. WoBauG vorgesehene Regelung, die das FA im Streitfall anwendete, für vertretbar. Das Erstarrungsprinzip erfordert, daß der vor der Bezugsfertigkeit maßgebliche Steuermeßbetrag beibehalten bleibt. Dem wird Abschnitt 15 Abs. 4 Buchst. a Satz 1 der VA-II. WoBauG gerecht. Diese Anordnung sieht in Fällen, in denen die neue wirtschaftliche Einheit dadurch entsteht, daß eine andere wirtschaftliche Einheit geteilt wird, vor, den erstarrenden Meßbetrag anteilig aus dem bisher für das Gesamtgrundstück maßgeblichen Meßbetrag zu ermitteln.

Auch Abschnitt 15 Abs. 4 Buchst. a Satz 3 der VA-II. WoBauG ist mit dem Erstarrungsprinzip vereinbar (ebenso im Ergebnis Gürsching-Stenger, Die Baulandsteuer, Zweites Wohnungsbaugesetz, Anm. 83, 84). Die in Satz 3 getroffene Regelung besagt nur, wie im Falle des Satzes 1 verfahren werden soll, wenn die ursprüngliche wirtschaftliche Einheit ein bebautes Grundstück war, das ohne eine gesonderte Ermittlung des Werts des Grund und Bodens bewertet worden ist (Rohmieteverfahren). Auch in diesem Fall soll nur der auf den abgetrennten Grundstücksteil entfallende Anteil des Grundsteuermeßbetrags erstarren. Dabei geht Satz 3 wie Satz 2, der hier allerdings nicht in Betracht kommt, davon aus, daß nur der anteilige Wert des Grund und Bodens erstarren soll. Wie dieser Anteil am Grund und Boden zu ermitteln ist, wird sodann näher erläutert. Gegen die Regelung in Satz 3 kann nicht eingewandt werden, sie führe bei der Bildung von Grundsteuermeßbeträgen zu einer unzulässigen Aufrollung von Bewertungsfragen. Abschnitt 15 Abs. 4 Buchst. a Satz 3 der VA-II. WoBauG gestattet es nicht, die bereits abgeschlossene Bewertung wieder aufzurollen. Er läßt es nur zu, festzustellen, mit welchem Wert der Grund und Boden in dem Einheitswert der ursprünglichen wirtschaftlichen Einheit enthalten war. Deshalb führt die Feststellung des Bodenwerts nicht zu einer Korrektur der Einheitsbewertung. Sie gestattet vielmehr nur, die frühere Einheitsbewertung aufzuschlüsseln und den danach auf den Grund und Boden entfallenden Wert der Berechnung des erstarrenden Grundsteuermeßbetrags zugrunde zu legen.

Das FG hielt demgegenüber die Regelung des Abschnitts 15 Abs. 4 Buchst. a Satz 3 der VA-II. WoBauG im Streitfall insbesondere deshalb nicht für anwendbar, weil die Abtrennung der Teilflächen von den Grundstücken der Eigentümerinnen H. und D. bei diesen nicht zu Wertfortschreibungen geführt hätte und weil die Grundsteuermeßbeträge für diese Grundstücke gleichgeblieben seien. Dem vermag der Senat nicht zu folgen. Für das hier anhängige Grundsteuermeßbetragsverfahren ist es ohne Bedeutung, ob die Einheitsbewertungen der Grundstücke der Eigentümerinnen H. und D. nach der Teilung (Abtrennung) zutreffend sind. Auf Stichtage nach der Bezugsfertigkeit der Wohnungen sind die §§ 13, 14 GrStG und § 225a AO nicht anzuwenden (§ 92 Abs. 1 letzter Satz des II. WoBauG), d. h. es besteht insoweit keine Abhängigkeit der Grundsteuermeßbeträge von den festgestellten Einheitswerten für die Grundstücke, deren Grundsteuermeßbetrag erstarren soll. Noch weniger kann dann der Grundsteuermeßbetrag der wirtschaftlichen Einheit des Steuerpflichtigen, die durch Aufteilung einer anderen wirtschaftlichen Einheit geschaffen wurde, von dem Einheitswert der nach der Teilung verbliebenen wirtschaftlichen Einheit (der Eigentümerinnen H. und D.) abhängig sein. Der Gesetzgeber hat auch in anderen Fällen zugelassen, daß eine Wertfortschreibung, durch die ein Einheitswert erhöht wird, nicht zwangsläufig eine weitere Wertfortschreibung, die zu einer Herabsetzung eines Einheitswerts führt, nach sich zieht. Nach § 22 BewG a. F. müssen für jede zu bewertende wirtschaftliche Einheit selbständig die Wertfortschreibungsgrenzen erreicht sein. Im übrigen kommt es für den Streitfall auch nicht darauf an, ob die Einheitsbewertungen vor der Teilung (Abtrennung) zutreffend waren.

Entscheidend ist allein die Höhe der früher unanfechtbar festgestellten Grundsteuermeßbeträge. Diese Meßbeträge erstarren, gleichgültig ob sich die Erstarrung zum Vorteil oder Nachteil des Steuerpflichtigen auswirkt (vgl. Gutachten III D 1/57 S vom 4. Juli 1958, a. a. O.), soweit sie anteilig auf die neu gebildete wirtschaftliche Einheit entfallen. Es ist dabei unwesentlich, ob diese Meßbeträge auf unrichtigen Einheitswerten beruhen oder ob sie selbst unrichtig ermittelt worden sind. Deshalb kann im Streitfall, wie das FG insoweit zutreffend festgestellt hat, hinsichtlich der vom Land erworbenen Grundstücksfläche grundsätzlich kein Grundsteuermeßbetrag erstarren, weil dieser Geländeteil bisher von der Grundsteuer befreit war. Grundsätzlich sind aber die anteiligen Steuermeßbeträge, die auf die vom Steuerpflichtigen erworbenen Grundstücksteile entfallen, dem erstarrenden Steuermeßbetrag zugrunde zu legen. Eine Ausnahme käme nur dann in Betracht, wenn der Zuerwerb der Grundstücksflächen für sich allein nicht zu einer Fortschreibung auf den 1. Januar 1962 hätte führen können (Abschnitt 15 Abs. 5 Satz 2 der VA-II. WoBauG). Damit ist zugleich auch zum Ausdruck gebracht, daß der Senat die in Abschnitt 15 Abs. 5 Satz 1 der VA-II. WoBauG getroffene Regelung mit dem Erstarrungsgrundsatz für vereinbar hält. In dieser Anordnung ist ausgeführt, daß nach Abschnitt 15 Abs. 4 auch dann zu verfahren ist, wenn bei der Änderung von Grundstücksflächen eine neue wirtschaftliche Einheit nicht entsteht, sondern ein Grundstück oder ein Grundstücksteil veräußert und mit einem dem Erwerber bereits gehörenden Grundstück zu einer wirtschaftlichen Einheit vereinigt wird. Es handelt sich insoweit nur um einen im Streitfall vorliegenden Sonderfall des Abschnitts 15 Abs. 4 der VA-II. WoBauG. Dieser Sonderfall weicht ersichtlich von dem Erstarrungsgrundsatz des § 92 Abs. 1 des II. WoBauG nicht ab.

2. Da die Vorentscheidung von einer anderen Rechtsansicht ausging, war sie aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie muß deshalb an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen werden (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das FG wird nunmehr festzustellen haben, ob im Streitfall der Zuerwerb der Grundstücksflächen unter Beachtung der Fortschreibungsgrenzen des § 22 BewG für sich allein zu einer Wertfortschreibung auf den 1. Januar 1962 hätte führen können. Bejaht das FG diese Frage, wird es prüfen müssen, ob das FA die erstarrenden anteiligen Steuermeßbeträge zutreffend ermittelt hat.